¡Impuestos, impuestos y más impuestos!… En ocasiones, sólo lo vemos como la mera función de pagar algo al estado. Algo que grave. Pero nunca nos preguntamos por qué existen o para qué sirven y por qué no han desaparecido. Así que me he dado la tarea de introducirme muy someramente en la visión jurídica y económica de los impuestos, que no es un tema sencillo, pero mi formación en economía, con el apoyo de la visión jurídica procesal de parte del abogado al que he acudido para esta labor, me ha permitido observar la configuración de ese panorama, en aras de una legítima inquietud académica, me di a la tarea de insertarme a la visión jurídica sin pretender sustituir a los profesionales de dicha rama o enseñarles nada al respecto de su materia; pretendo con este análisis solamente un punto de vista que me gustaría que dichos profesionales notaran para que la enriquecieran y complementaran.
Es importante dejar claro que los profesionales que están día a día en el mundo de los impuestos, como lo son los contadores, los economistas, los administradores y algún sector específico de los abogados, nunca tomamos en cuenta el origen de los impuestos, que definitivamente es de carácter económico, ya que allí tiene su concepción más profunda, por lo que es el profesionista con más capacidades para interpretar los mismos, y dicho esto no por pura vanidad, es pues, porque está la costumbre de los demás profesionales de mirarlos desde la perspectiva pura del ingreso, tal que, desde el punto de vista de los motivos de su creación, el manejo que he observado del citado economista, ofrece una visión complementaria, que nunca se suele tomar en cuenta, en especial por parte de los abogados y contadores, especialistas últimos en el tratamiento de los impuestos, ya que, para ellos, los economistas si acaso intervienen en forma de una asesoría aislada, más aún para las autoridades a la hora de proponer el paquete económico que va a regir en un ejercicio fiscal, y no como alguien que, día a día tiene encomendada la función de cumplir con las obligaciones fiscales establecidas en la ley, o en dado el caso, defender a los particulares.
Esto hace que la materia esté envuelta en una multidisciplinaridad que, desde cada rama que posee, que son principalmente la del derecho, la contaduría y la economía, hace que cada uno de los profesionistas de las ramas citadas, vean esta materia en forma muy aislada y hasta con muy corta visión. Por lo que, el presente razonamiento pretende ser el vehículo de cohesión de todos los profesionistas que intervienen en este tema de los Impuestos.
DESARROLLO
Entender el tronco de qué origina el concepto del impuesto tiene mucho que ver con el origen de este, y con lo que se deriva de su origen, esto es la famosa Justicia Tributaria, pero la variabilidad de impartirla EX LEGE varía de país en país, siendo que, para que ésta se dé por cumplida tácitamente, deben cumplirse algunos requisitos, como los de Generalidad, Igualdad, Publicidad y Certeza, propios de todas las obligaciones legales. Algunas de las constituciones escritas de los países, simplemente consignan la obligación de contribuir, sin establecer condiciones o derechos para los contribuyentes (Costa Rica, art. 18; Honduras, art. 23), mientras que otras disponen que las contribuciones se establecerán por ley (Cuba, art. 9; Guatemala, art.13; República Popular China, art. 20), lo cual es un adelanto; otras, por último, exigen que las contribuciones reúnan ciertos requisitos de justicia, como ajustarse a la capacidad económica (Brasil, art. 202; Venezuela, art. 232, Ecuador, art. 182), a la capacidad contributiva (Italia, art. 53), a las posibilidades del contribuyente (Yugoslavia, art. 42; Albania, art.33; Bulgaria, art. 94), o que sean proporcionales y equitativas.[1]
Dado esto, se deduce que existen factores de naturaleza económica que se refieren a cómo se mide y distribuye dicho tributo; y elementos sobre quién lo paga o cuánto paga, de naturaleza contable. Pero desde la perspectiva jurídica, tal como lo menciona Baltierra, “IN LIMINE tiene un doble aspecto: a) Los requisitos de proporcionalidad y equidad de las contribuciones son de fondo y no de forma; b) Son requisitos adicionales a los de legalidad y, por ello, no deben ser confundidos ni reducidos, a la generalidad, igualdad ante la ley, certeza o publicidad, sopena de hacerlos nugatorios.”[2]. Esto es, que para que exista justicia tributaria, deben estar los aspectos de proporcionalidad y equidad, así como el de generalidad, pero no sentenciándolos a la mera consideración, puesto a que para entender estos conceptos, es necesario entender la forma en cómo se originó el concepto.
En el pasado, los antiguos ciudadanos de Grecia y Roma, si bien aceptaban contribuir en forma voluntaria para las fiestas públicas, las ceremonias religiosas y la construcción de parques y calles, como ocurría con las liturgias atenienses, se resistían en un principio a la obligación de pagar tributos, particularmente los que los afectaran de forma directa, viéndola como un signo de servidumbre, propio para los habitantes de los pueblos vencidos, la exención general de contribuciones, de que habían gozado primero los ciudadanos romanos, después los italianos que adquirían la ciudadanía romana, y por último, los habitantes de las ciudades dotadas del JUS ITALI CUM[3], tal situación terminó cuando se extendió la ciudadanía a los habitantes y los botines de las conquistas eran menos, y cuando dichos tributos se usaban para el mantenimiento del ejército y la burocracia.
Todo ello motivó a que entonces se pensaran en procedimientos para evitar situaciones arbitrarias y excesos… Por aquel entonces sólo era teoría, a partir de la época en que el emperador asimiló el AERARIUM o Caja Pública del Estado, que había sido administrado por el Senado de la época Republicana AL FISCUS o Caja Privada: El Emperador tenía un poder de imposición absoluto e ilimitado (SUPREMAE POTESTATI SCILICET PRINCIPI SEU ALTERI SUPERIOREM NOM RECOGNOSCENTI) que se oponía al establecimiento de requisitos de justicia. Tal situación continuó en la época medieval con el agravante que el poder de imposición fuera además conferido por la envestidura al señor feuda, quien lo ejerció con arbitrariedad, pues el tributo seguía siendo símbolo SUBJECTIONIS ET SUPERIORATATIS.
Los escolásticos, ante tal situación y siguiendo la filosofía aristotélica y tomista sobre la justicia, desarrollaron las primeras doctrinas sobre las contribuciones que incluían los aspectos de proporción en la medida de las cargas y de equidad en su distribución. Se enseñó que el impuesto para ser lícito debía tener varias justificaciones: Establecerse por un órgano soberano (CAUSA EFFICIENS); Tener como propósito cubrir gastos de utilidad general (CAUSA FINALIS); Mantener una justa proporción entre la carga y el resultado útil (CAUSA FORMALIS), y apoyarse en una equitativa elección de personas y de las cosas a las que gravar (CAUSA MATERIALIS).
Como relación a la imposición arbitraria y desmedida del monarca, mediante la carta magna, el parlamento inglés reivindicó la facultad de establecer contribuciones directas[4].
Este fenómeno desencadenó otro, “Contra la carga excesiva y desigualmente distribuida”, dado lo denominado “injustificados privilegios” -según los cuales, la nobleza contribuía con su sangre, el clero con sus oraciones, y el pueblo con su trabajo-, entonces, en el artículo 13 de la declaración de los derechos del Hombre y del Ciudadano, se estableció que para el sostenimiento del ejército y los gastos de la administración pública habría una contribución común, misma que debería ser repartida con igualdad y establecerse de acuerdo a las facultades del contribuyente “Pour l’entretiem de la force publique et pour les depenses d’ Administration, une contribution comunne est indispensable; elle doit etre egalement repartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultes”.
A partir de este punto, luego se vuelve importante tener presentes estos dos aspectos de la justicia tributaria material: la carga debe adecuarse a las facultades del obligado y la repartición de las contribuciones ha de ser indiscriminada.
Todo lo anterior marca lo que sería el más antiguo precedente a lo que compete a la existencia de los impuestos… Que en la medida de la evolución de la humanidad, estos fueron también abriéndose paso y añadiendo conceptos y otras implicaciones, así pues, posteriormente, acercándonos a los tiempos del descubrimiento del continente americano, para el Reinado ejecutado desde Castilla, también se pensó y diseñó un esquema para que los indígenas de entonces pudieran pagar tributos en la misma forma que lo hacían los ciudadanos de Castilla. Es ampliamente conocido que el pensar de la Reina Isabel I era que estos indígenas también eventualmente se convirtieran en ciudadanos habituales y así ampliar su imperio, al cual muy especialmente entregó desde su visión cosmopolita y católica. Así pues, aun reconociendo que los tributos se imponían en razón de señorío y vasallaje, las leyes de los reinos de las Indias, contenían reglas para que se establecieran “en moderada cantidad”[5], para que los indios tributen “con toda moderación”[6], para que “… se les imponga el tributo posible y proporcionado a las ganancias de sus ocupaciones”[7], para que “no reciban agravios los indios en hacerles pagar más tributos de los que buenamente pueden… que bien, justa y derechamente hagan la tasación de lo que justamente debieren pagar de ahí en adelante, quedándoles con que poder pasar, dotar, y alimentar sus hijos, reparo, y reserva para curarse en sus enfermedades, y suplir otras necesidades comunes, de forma que, vivan descansados y relevados y antes enriquezcan, que padecer pobreza, porque no es justo que pues vinieron a nuestra obediencia, sean de peor condición, que los otros, nuestros súbditos…”[8], y para que el oidor visitador (magistrado) “… si hallarle que están algunos indios demasiadamente gravados en los tributos, de los desgravar, porque en tal caso, de su oficio, aunque ellos no lo pidan, podrán moderar la tasa, y deshacer el agravio”[9].
Estas fueron quizá las primeras reglas expresas de justicia tributaria vigentes en nuestro territorio, que comprenden la medida de la carga en relación con la capacidad económica, la igualdad en el reparto y el respeto a los mínimos de existencia. Posteriormente del desarrollo económico y social que tuvieron las colonias, al independizarse cada una de aquellas, se desarrollaron criterios apenas distinguibles en cuanto a tributos, puesto que, al venir de un mismo tronco, esencialmente conservan similar estructura. Para efectos de ejemplificar más específicamente el propósito de esta tanda de contenidos, la observación se hará más particularmente desde la perspectiva de la justicia tributaria mexicana, que en algunos casos, guarda similitud con varios de los países, ahora excolonias.
Entre las contribuciones escritas que, además del requisito de legalidad de las contribuciones, establecen expresamente otros, el caso de la justicia tributaria mexicana exige que dichas obligaciones sean proporcionales y equitativas. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho:
“IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS.- De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales; primero, que sea establecido por ley; segundo, que sea proporcional y equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos tres requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuido por la Constitución General. Ahora bien, aun cuando respecto de los requisitos de proporcionalidad y equidad, este Tribunal Pleno no ha precisado una fórmula general para determinar cuándo un impuesto cumple dichos requisitos, que traducidos de manera breve quieren decir de justicia tributaria, en cambio, de algunas de las tesis que ha sustentado, pueden desprenderse ciertos criterios. Así se ha sostenido que, si bien el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violación de garantías cuando los tributos que decreta el Poder Legislativo son notoriamente exorbitantes y ruinosos. También este Tribunal Pleno ha considerado que la equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente, o sea, tratar a los iguales de manera igual. Es decir, este Tribunal Pleno ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los tributos sean proporcionales y equitativos, cuando el gravamen es exorbitante y ruinoso y que la equidad exige que se respete el principio de igualdad.”[10]
Es importante señalar que la soberanía nacional, depositada esencial y originalmente en el pueblo, está plasmada en los preceptos constitucionales, de tal manera que cuando el Congreso de la Unión expide una ley impositiva o el ejecutivo la aplica, no ejercen ni manifiestan soberanía sino poder público, esto es, un poder constituido y que por lo tanto, es limitado, que no va más allá de lo dispuesto por las propias normas constitucionales.
Los autores con frecuencia, especialmente cuando se apoyan en doctrinas extranjeras que han tomado en cuenta sistemas constitucionales diferentes al mexicano, hablan de soberanía para referirse a la potestad de imposición o de aplicación de las leyes tributarias, lo cual no se justifica y únicamente provoca confusiones. En un país como Inglaterra, que carece de constitución escrita, y cuyo principio jurídico fundamental es la supremacía del parlamento, que por lo mismo puede hacer cualquier cosa sin límite jurídico alguno y sin que los tribunales puedan juzgar y, mucho menos, dejar sin efectos sus actos, es correcto hablar de soberanía. La soberanía tributaria del parlamento inglés consiste, INTER ALIA, en que puede decretar cualquier contribución, en el monto que sea, y repartida como quiera, sin que pueda cuestionarse la justicia o legitimidad de la misma. Las contribuciones decretadas por el parlamento inglés no son justiciables y el único remedio para el pueblo, si es que así pudiera llamarse, está en las elecciones de sus miembros. Esto no significa inseguridad ni indefensión sino solo que se trata de un sistema constitucional diferente. En todos los Estados, hay un órgano cuyas decisiones, correctas o equivocadas, son definitivas. En Inglaterra es el Parlamento, en México, la Suprema Corte de Justicia. Por eso, equiparándose al sistema inglés, los autores mexicanos aluden a la supremacía del Poder Judicial de la Federación.
Más de esto en las siguientes partes, puesto que para hablar sobre el tema, es bueno ver “con qué se come”.
[1] BALTIERRA DE YÁÑEZ, Gloria. “Comentarios sobre la evolución jurisprudencial de los conceptos de proporcionalidad y equidad”. Ensayos I. Tomo V. Edición conmemorativa a los Cincuenta años del Tribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Primera Edición: 1988. Pp. 57
[2] Loc. Cit.
[3] NEURISSE, André, “Histoire de L’import”, pág. 22.
[4] El Rey conservó la facultad de imponer contribuciones indirectas, según fallos pronunciados por la Court of Exchequer Chamber en los casos de “las imposiciones” bajo James I, y del “Ship-Money”, bajo Charles I, y no fue hasta la Bill of Rights, 1688, en el que se reservó al parlamento inglés la facultad total de imposición. C. fr. PHILLIPS, of Hood, Constitucional and Administrative Law. Pp. 41-43.
[5] Recopilación de leyes de los reinos de las Indias, mandadas a imprimir y publicar por la majestad católica del Rey Don Carlos II en Madrid, año de 1681, reimpresión por Ediciones Cultura Hispánica, 1973, Ley I, folio 208.
[6] Ibidem, Ley IX, folio 209.
[7] Loc. Cit., Ley X.
[8] Ibidem, Ley XXI, folio 211.
[9] Ibidem, Ley LIII, folio 216.
[10] SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN. “Impuestos, Validez Constitucional de los [Tesis Histórica].”. Séptima época. Registro: 1001818. Instancia: Pleno. Tesis Jurisprudencia (Constitucional Administrativa), Tesis 199 (H). Apéndice de 2011. Tomo I. Constitucional 3. Derechos Fundamentales Tercera Parte – Históricas Primera Sección – SCJN. pp. 2820. Versión digital disponible en el sitio web de la Suprema Corte de Justicia de la Nación [sjf.scjn.gob.mx].
Agradecimiento por Colaboración: Abg. Vicente Noyola Sánchez.
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